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税务争议解决:偷税认定之实务研习

日期: 2022-12-28
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引言


在实践中,备受关注的“偷税认定问题”,一直以来便是税务机关与纳税人争议的焦点,因为纳税主体的行为一但被认定为偷税,则要承担的不仅仅是补缴税款、滞纳金(按日万分之五)和行政罚款(即不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下罚款)的行政责任,还可能受到附带的惩戒和限制,例如《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》与《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016)》中,关于“偷税行为”的相关处罚措施。此外,还有些规定涉及到相关企业不能享受税收优惠政策等处罚措施。


偷税与逃税罪相对应,紧密相关。如果涉嫌构成犯罪,则还涉及承担刑事责任。鉴于此,如被认定为“偷税”,则纳税主体所要承担的后果严重,因此双方争议很大。


近几年,笔者在提供涉税法律咨询服务时,客户针对偷税方面的关注度占比较大,因此本文拟从偷税的构成要件出发,引入实务中相关案例,依托现行有效的相关法律政策,对“偷税认定”问题进行梳理分析与探讨,以期能减少一定的涉税争议纠纷。


一、纳税人少缴税款性质,决定税务机关追征税款方式不同。


依法纳税是每一位纳税人的法定义务。那么,纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为,就一定是偷税吗?过了五年追征期就不用交税了?


在讨论偷税行为前,我们先简单介绍一下税务局追征税款的方式和追征期问题。税务局追征税款,依据《税收征管法》及其实施细则规定,归纳为五种方式如下:


1. 税务机关责任导致


税务机关适用税收法律、行政法规不当,或者执法行为违法等导致纳税人少缴税款,少缴的税款追征期为三年。追征税款,不能加收滞纳金。


2. 纳税人、扣缴义务人失误导致


纳税人、扣缴义务人存在计算公式运用错误,明显笔误等情形,导致少缴税款,实践中称之为漏税。漏税的税款追征期为三年,特殊情况为五年。追税款同时,要加收滞纳金(按日万分之五)。


3. 纳税人主观恶意导致


纳税人有偷税、抗税、骗税等违法行为,没有追征期限制,追缴税款同时加收滞纳金,并处罚款。


4. 特别纳税调整导致


特别纳税调整,是税务局针对纳税人避税行为进行的反制。如企业和关联方之间业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额,通过特别的定价方式避税。税务机关则有权按照合理方法调整。追征期为十年,追缴税款的同时,加收利息(以同期贷款基准利主为基础加五个百分点,企业配合五个百分点可以免除),一般没有滞纳金和罚款。


5. 纳税人欠税导致


纳税人办理纳税申报后,未在税款缴纳期限内缴纳全部或部分税款,导致欠税行为。欠税没有追征期限制,追缴税款的同时加收滞纳金。如果纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款的,不仅追缴税款和加收滞纳金,还并处罚款。


前四种方式存在于纳税人没有申报纳税的前提下,第五种方式则属于已进行纳税申纳,有所区别。实践中,第五种方式与未申报、少申报、虚假申报、以及预缴税款等情况容易发生关联和混淆,所以企业“事前”税务合规比“事后”税务合规更重要。


从上述五种情况可以看出,偷税只是纳税人发生少缴税款的形式之一,过了五年追征期不用交税的观点也不准确。第三种少缴税款方式中涉及到偷税,税务机关如何认定?我们接下来分析。


二、行政违法框架下的偷税行为概念


偷税行为属于行政违法行为,但在刑法上对偷税行为也做出了相关定义。行政违法下的偷税行为定义,取决于《税收征管法》第六十三条之规定,“(第一类)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者(第二类)在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者(第三类)经税务机关通知申报而拒不申报,或者(第四类)进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”


从该法条规定可以分析出:纳税人只要实施以上四类行为之一或更多,造成不缴或者少缴应纳税款的结果,主客观相结合,应当认定为偷税。明确了“偷税”的主体、客观要件、结果,以及行政责任与刑事责任内容。除了该法条明确“以列举方式”确定的偷税手段外,国税总局于2000年制定的《偷税案件行政处罚标准(试行)》文件中也提及到的构成偷税的具体手段,虽然该规定早于《税收征管法》的颁布时间,但该文件依然现行有效,而且税务局在办理偷税案件时也会作为参考。鉴于此,本文予以加入一并进行讨论。


从法理上讲,偷税认定的构成要件一般包括“主体、主观方面、客观行为、结果”四方面内容。至于偷税“被认定后”的行政责任,以及与刑事责任衔接内容,我们下篇文章再展开分析讨论。


三、纳税人或扣缴义务人均可能成为偷税的主体


偷税的主体,《税收征管法》第六十三条明确为纳税人和扣缴义务人。


何为纳税人?纳税人是纳税义务人的简称,也称纳税主体。《税收征管法》第四条第一款规定:“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”我国现行有18个税种,每一种税都规定有相应的纳税人,各税种纳税人定义范围亦不相同,一般随课税对象确定。比如:单位或个人销售货物,那么单位或个人就是增值税的纳税义务人;企业或其他组织取得收入,那么企业或其他组织就是企业所得税的纳税义务人。


何为扣缴义务人?《税收征管法》第四条第二款规定:“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。”其本质是一种扣留收取义务,一旦扣缴义务人依法取得扣缴税款权利后,纳税人的纳税义务便由扣缴义务人代为执行。但扣缴义务人成为偷税行为主体的前提,《税收征管法》第六十三条明确了必须是已履行完扣留收纳税人应纳的税款,有不缴或者少缴已扣、已收税款的事实。


那么,共同参与偷税的除“纳税人和扣缴义务人”以外的人员,是否也构成偷税行为主体?比如阴阳合同,在法理上构成共同违法,可作为行政处罚领域的一般法《行政处罚法》与税法领域的单行法律、法规,现均无“偷税共同违法”的概念和相关规定,因此实践中“共同参与偷税的其他人员”不会涉及行政处罚。


四、行为人不具有主观故意,偷税能否成立?


《税收征管法》第六十三条并未做出“偷税构成要件中的主观方面是故意还是过失”的相关明确规定,但从偷税的“偷”的自身表述上,也是主观故意的具体体现。该条列举的偷税四种行为方式,从法律规范文义解释视角而言,第一类与第四类行为需要纳税人在实施偷税行为时具备明显的主观故意。针对“(二)帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者(四)进行虚假的纳税申报”这两类偷税行为在违法行为认定时,从法律规范文义解释视角来看,主观方面涉及了故意与过失两种状态。


《税收征管法》第五十二条 :“……因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者的骗取的税款,不受前款规定期限的限制。”该条对纳税人因为过失造成少缴税款,强调的是“过失”不属于偷税的情况作出了规定。


《税收征管法实施细则》第八十一条:“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”该规定明确了只有两种失误行为系非主观故意,不属于偷税行为。


结合上述规定,系统来看第六十三条第(二)类 “帐簿上多列支出或者不列、少列收入” 的行为手段,立法本意应为“主观故意”才能成立。


近几年司法实践中,法院多起行政案件的生效裁决已将“主观故意”确认为偷税违法行为的构成要件之一。如:北京市高级人民法院(2017)京行申1402号行政裁定书;浙江省高级人民法院(2020)浙行再44号行政判决书;江苏省南京市中级人民法院(2020)苏01行终625号行政判决书等(通过威科先行法律信息库查询),均有类似“偷税的构成需以主观方面为构成要件,且应当是一种主观故意”的相关意思审判认定。


另外,税务机关的几份批复中,也将“是否具备偷税主观故意”作为认定偷税是否成立的重要标准。如:


《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函【2007】513号):“税收征管法未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题,以处理此类情况时,仍应按税收征管法关于偷税应当具体主观故意、客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款,不能证明纳税人存在偷税的主观故意,不应定性为偷税。”


《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函【2013】196号):“税务机关认定纳税人不缴或者少缴税款的行为是否属于偷税,应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定,纳税人未在法定的期限内缴纳税款,且其行为符合《税收征管法》第六十三条构成要件的,即构成偷税。逾期后补缴税款不影响行为的定性,纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款,并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的,不按偷税处理。”


《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》(税总函【2016】274号):“……据此,从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。综上,我局同意你局的第二种复核意见,即不认定为偷税。”


笔者认为


从《税收征管法》第五十二条、第六十三条、《税收征管法实施细则》第八十一条法律法规体系分析,以及司法实践、国税总局多个案件的批复来看,偷税的认定构成要件中主观方面应为“故意”,“过失”不能成立偷税,已是业界主流观点。


实践中,主观故意除行为人自认外,一般通过行为人实施的客观行为来推定认定。第六十三条第一、二、三类违法情形中,行为人需采用积极的行为,具有刻意追求不缴或少缴税款应纳税款的目的,即可以从客观行为中推断出行为人具有偷税主观故意。但第四类 “进行虚假申报”定性偷税的主观故意在实践中争议较大,比如:(1)价外费用应当随价款申报增值税,有些企业将价外费用判断成营业外收入,由于营业外收入不属于增值税范畴,所以只申报了企业所得税的应税收入。此种情况下,可能涉及到政策理解有误,很难证明第四类的主观故意。(2)大部分印花税的计税依据是以合同金额为准,合同金额与账上收入金额并非等同。少缴印花税,若仅从账面进行判断,难以证明第四类的主观故意。


此外,《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》(税总发【2017】30号)文件:“……对未采取欺骗、隐瞒手段,只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的,依法追缴税款、滞纳金,不定性为偷税。”实践中,税务机关依据第六十三条第四类“进行虚假申报”要对纳税人进行偷税认定,根据行政诉讼法相关规定,税务机关要承担主观故意的举证责任。


五、行为人只要实施第六十三条四种手段之一或更多,偷税的客观行为成立。


我们回顾《税收征管法》第六十三条列举四种偷税行为手段是:(1)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证;(2)在帐簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)或者经税务机关通知申报而拒不申报;(4)或者进行虚假的纳税申报。


可以看出,前两种偷税手段,与帐有关;后两种偷税手段,与申报有关。纳税人伪造帐簿、记帐凭证中的“伪造”,一般是指帐簿、记帐凭证整个是假的;“变造”一般是指在真的帐簿、记帐凭证基础上进行的修改。


“经税务机关通知申报”的具体情形,根据《国家税务总局转发<最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的通知》国税发【2002】146号文件,可以看出税务机关对该解释认可的观点,即允许税务机关在偷税行为认定上参照适用该解释。具体为:《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释【2002】33号)第二条“具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的经税务机关通知申报:(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的;(二)依法不需要办理税务登记的纳税人,经税务机关依法书面通知其申报的;(三)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人,经税务机关依法书面通知其申报的。”


“虚假纳税申报”,一般指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料。如提供虚假申请,编造减税、免税抵税、先征后退等虚假资料等。此外,虚假纳税申报还会与计税依据的内容和时间有关,如企业延迟确认收入行为,企业不仅违反《企业所得税法》的权责发生制,同时也构成《税收征管法》上的虚假纳税申报。


另外,值得注意的是第六十二条、第六十四条与之相比,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,则不属于偷税行为;纳税人未按照规定的期限办理纳税申报,以及纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴税款,也不属于偷税行为。


《偷税案件行政处罚标准(试行)》规定,也是税务机关办理偷税案件的参考依据,该规定中列举的偷税手段比较具体化,大部分可以归类于《税收征管法》第六十三条列举的四种偷税手段。该规定第四、五、六、七条列举了偷税行为手段为:(1)擅自销毁或者隐匿账簿、会计凭证;(2)伪造、变造账簿、会计凭证;(3)不按照规定取得、开具发票;(4)账外经营或者利用虚假合同、协议隐瞒应税收入、项目;(5)虚列成本费用减少应纳税所得额;(6)骗取减免税款或者先征后退税款等税收优惠;(7)实现应税收入、项目不按照规定正确入账且不如实进行纳税申报;(8)销售收入或者视同销售的收入不按照规定计提销售税金;(9)将规定不得抵扣的进项税额申报抵扣或者不按照规定从进项税额中转出;(10)超标准列支或者不能税前列支的项目不按照规定申报调增应纳税所得额;(11)境内外投资收益不按照规定申报补税;(12)应税收入、项目擅自从低适用税率;(13)减免、返还的流转税款不按照规定并入应纳税所得额。


因《税收管理法》性质为法律,《偷税案件行政处罚标准(试行)》规定不能与其相抵触。所以不能归类于第六十三条四类偷税手段的行为,不能认定为偷税。


六、《税收征管理法》第六十三条之“不缴或者少缴应纳税款”,是实质上不缴或少缴,还是形式上不缴或少缴?


税务机关处理涉税违法案件中,笔者发现,针对纳税人存在虚报亏损(多列支出情形之一),在其是否具有“不缴或者少缴应纳税款”的认定上,实务中存在有分歧。其中,第一种情形,部分税务机关从形式上直接按照虚报亏损数额来计算认定偷税数额;第二种情形,部分税务机关则从实质上按照实际应纳税所得额来计算认定。两者之间是存在很大差异的。比如企业存在实际亏损减去虚报亏损仍有亏损,那实质上属于没有造成税款的不缴或少缴,不认定偷税,但此种情形税务机关可能会按照“编造虚假计税依据”来进行相关处理处罚。


笔者认为


不缴或少缴税款是认定偷税违法行为的必备构成要件,这个要件的实质体现是客观的,应该按照实际上最终有无造成税款不缴、少缴这个结果来认定,不能单单从形式上去下结论。本人赞成第二种情形,根据实际情况而言,虚报亏损不一定构成偷税,只有存在少缴税款才构成偷税。另外,虚报亏损之后,因亏损弥补是在五年内进行,根据年度盈亏变化,在弥补无亏损后,便可能会涉嫌偷税。


与“虚报亏损少缴税款”相关的税局文件(通过威科先行法律信息库查询):(1)《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》国税函发【1996】653号;(2)《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》国税发【1996】162号;(3)《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》国税函【2005】190号文件,此三个文件现均已失效,但与之相关的这个实际问题在今后未必会杜绝,为了统一行政执法尺度,在此建议国税总局就此问题做出相应具体指导批复。


综上所述,与偷税认定相关的实务问题,笔者做了上述解析与探讨,还有一些关联细节问题,未能点面俱到的全部展开。最终归纳税收征管法上的偷税构成要件,需要同时做到:主体适格;主观上要存在故意;客观上要有偷税手段或行为;主客观要相结合,并且造成不缴或少缴税款的结果。


此文肯定会有不足之处,还望与专业人士多学习和交流,感谢阅读。


作者:张丽


税务争议解决:偷税认定之实务研习

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